Амортизационная премия основных средств. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления Восстановление амортизационной премии при продаже

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2009, N 9

С 1 января 2006 г. налогоплательщики получили право в целях налогообложения прибыли единовременно включать в состав текущих расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в амортизируемое имущество (амортизационную премию). В статье рассмотрен новый порядок налогового учета амортизационной премии и ее восстановления при реализации амортизируемого имущества.

Размер амортизационной премии исчисляется в процентах от первоначальной стоимости основных средств (ОС) и расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Амортизационная премия составляет с 2009 г. не более:

10% в отношении ОС первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп;
30% в отношении ОС третьей - седьмой амортизационных групп со сроком полезного использования свыше трех лет и до 20 лет включительно.

Указанные нормы установлены п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 17 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). До 31 декабря 2008 г. в п. 1.1 ст. 259 НК РФ было установлено, что по указанным объектам можно начислять амортизационную премию в размере не более 10% первоначальной стоимости.

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации ОС, а в случаях модернизации, реконструкции, перевооружения ОС - на дату изменения их первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этой связи повышенный размер амортизационной премии в размере 30% будет применяться по тем ОС, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2008 г. Ведь амортизация по ним начнет начисляться с января 2009 г., и в январе налогоплательщик вправе начислить амортизационную премию по новым правилам (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., п. 4 ст. 259 Кодекса). Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 11 марта 2009 г. N 03-03-06/1/121. При реконструкции, модернизации ОС и в иных указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость улучшаемых ОС изменяется после 1 января 2009 г. При использовании данной льготы в дальнейшем амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов. Поскольку амортизационная премия ПБУ 6/01 <1> не предусмотрена, то бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту будет различаться. Возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 <2>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью. Решение о ее применении (или неприменении) и о проценте списания (не выше установленных нормативов) должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Кроме того, налогоплательщик вправе закрепить правило, по которому амортизационная премия применяется лишь к отдельным группам ОС, и установить соответствующие критерии (см. Письма Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83 и от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779). Например , в связи с трудоемкостью учета разниц в начислении амортизации в двух видах учета по ОС налогоплательщик может выбрать стоимостный критерий объекта, по которому амортизационная премия будет применяться.

Право применить премию не зависит от того, какое ОС приобрела компания (новое или уже бывшее в эксплуатации). Право на амортизационную премию не распространяется на ОС, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). По мнению контролирующих органов, амортизационную премию также не могут применять:

арендатор по неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 9 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/18, от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/759);
лизингодатель и лизингополучатель в отношении предмета лизинга, полученного во временное владение и пользование (Письма Минфина России от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34, от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132, УФНС России по г. Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966).

Если с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которого использована амортизационная премия, прошло менее пяти лет и ОС реализовано, возникают неблагоприятные последствия. В таком случае сумма амортизационной премии, которая единовременно была отнесена на расходы, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстанавливаться должна начисленная налогоплательщиком 10-процентная или 30-процентная амортизационная премия по самому ОС, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения. Эти положения применяются и в отношении ОС, введенных в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Формально данное требование не связано со сроками полезного использования объекта, поэтому восстанавливать премию придется и при реализации ОС, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно), даже если они к моменту реализации полностью самортизированы.

Требование о необходимости восстанавливать амортизационную премию вызывает многочисленные вопросы налогоплательщиков, связанные с применением нововведений на практике, поскольку в законодательстве не сказано, в каком периоде нужно восстанавливать премию (в периоде первоначального ее начисления или в периоде реализации), а также не установлено каких-либо правил учета в дальнейшем восстановленной амортизационной премии. Снять некоторые вопросы попробовал Минфин России.

Первая проблема, которую рассмотрело финансовое ведомство в Письме от 26 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/95, - должна ли организация восстанавливать амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию в 2008 г. и проданному в этом же году. Налогоплательщик задал конкретный вопрос по ОС, введенному в эксплуатацию в феврале и проданному в июле. Перечислив все нормативные документы, Минфин России пришел к выводу, что восстанавливать амортизационную премию налогоплательщику следует.

Однако данная позиция спорная. Изменения были введены 26 ноября 2008 г. и могут рассматриваться только по отношению к ОС, проданным позднее этой даты. Акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому если организация продала ОС до опубликования Закона N 224-ФЗ, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.

В ответ на многочисленную критику этой позиции Минфин России издал Письмо от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37, в котором признал, что нововведения, ухудшающие положения налогоплательщика, применяться не должны. Поэтому амортизационную премию не нужно восстанавливать, если:

организация применила ее по ОС, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 г., т.е. до вступления в силу положений Закона N 224-ФЗ;
после 1 января 2009 г. организация реализует ОС, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 г.

Второй вопрос: нужно ли восстанавливать амортизационную премию при всех выбытиях ОС, например при списании в результате хищения, при ликвидации? В Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, а также от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 Минфин России указал, что речь о восстановлении премии может идти только при реализации ОС, признаваемой таковой в соответствии с гл. 25 НК РФ. В остальных случаях выбытия объекта премию восстанавливать не нужно. Заметим, что понятие реализации отдельно для гл. 25 Кодекса не определено, а в силу п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Следовательно, употребленный в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ термин "реализация" должен быть использован в значении, определяемом ст. 39 Кодекса.

Третья тема, которую затронул Минфин России, касается периода восстановления амортизационной премии. В Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30 финансовое ведомство отметило, что восстанавливать премию нужно в периоде реализации ОС. Чиновники указали, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также уточнение налоговых обязательств по предыдущим периодам, когда амортизационная премия была начислена, не производятся. Пени в этой связи уплачивать налогоплательщику не придется.

Четвертая задача - как учитывать восстановленную амортизационную премию - решена в Письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. и N 03-03-06/1/169, от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. N 03-03-05/37 и N 03-03-06/2/142. Уточнено, что под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации ОС путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов (ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Ответ на последний вопрос, который так волновал налогоплательщиков и специалистов, - может ли учитываться восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов - Минфин России дал в в Письмах от 20 марта 2009 г. N 03-03-03/1/169 и N 03-03-06/1/169 и от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142. Чиновники указали, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации основных средств не производится и финансовый результат от реализации определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. При этом в состав расходов амортизационная премия не включается ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления. Рассмотрим условный пример по восстановлению амортизационной премии при реализации ОС.

Пример. Организация в январе 2009 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 40 000 руб. (без НДС). Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <1>, актив относится к первой амортизационной группе (срок эксплуатации - до двух лет включительно). Организация установила срок полезного использования в 20 месяцев. В учетной политике для целей налогообложения прибыли указано, что амортизационная премия по данной амортизационной группе применяется в размере 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В феврале в составе косвенных расходов единовременно была учтена амортизационная премия в размере 4000 руб. (40 000 руб. x 10%). Оставшаяся часть первоначальной налоговой стоимости (36 000 руб.) должна была амортизироваться для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно по 1800 руб. (36 000 руб. : 20 мес.). Первая амортизация была начислена также в феврале. В бухгалтерском учете амортизация начисляется по объекту в сумме 2000 руб. (40 000 руб. : 20 мес.). В июле 2009 г. организация продала ОС по остаточной бухгалтерской стоимости за 28 000 руб. (без НДС). В учете в январе 2009 г. была сделана бухгалтерская запись:

Д 01 "Основные средства" К 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 40 000 руб. - принято к учету ОС.

Для целей исчисления налога на прибыль в феврале принята амортизационная премия в размере 4000 руб., следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) по данной сумме:

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - отражено ОНО по амортизационной премии.

Д 26 "Общехозяйственные расходы" К 02 "Амортизация основных средств" - 2000 руб. - начисляется ежемесячно амортизация.

Из-за разницы между суммами бухгалтерской (2000 руб.) и налоговой (1800 руб.) амортизации следует ежемесячно списывать часть ОНО, приходящуюся на данную разницу:

Д 77 К 68 - 40 руб. [(2000 руб. - 1800 руб.) x 20%] - погашается соответствующая часть ОНО по амортизационной премии ежемесячно по мере начисления амортизации.

На момент продажи в бухгалтерском учете ОС амортизировалось 6 месяцев (с февраля по июль) и его остаточная стоимость составляла 28 000 руб. (40 000 руб. - 2000 руб. x 6 мес.). В налоговом учете на эту дату остаточная стоимость составила 25 200 руб. (40 000 руб. - 4000 руб. - 1800 руб. x 6 мес.). Разнице между остаточными стоимостями в бухгалтерском и налоговом учете - 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.) - соответствовал остаток несписанного ОНО по ставке 20% по амортизационной премии в размере 560 руб. (800 руб. - 40 руб. x 6 мес.). В момент продажи ОС в бухгалтерском учете финансовый результат равен 0 руб. (28 000 руб. - 28 000 руб.). В налоговом учете финансовый результат равен 2800 руб. (28 000 руб. - 25 200 руб.). Разница между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом составит 2800 руб. Она возникла по причине расхождений по сумме амортизации актива; остаток ОНО при реализации списывается записью:

Д 77 К 68 - 560 руб. (2800 руб. x 20%) - отражено списание ОНО по остатку амортизационной премии при продаже ОС.

Для наглядности цифровые данные представлены в виде таблицы.

(руб.)

Месяц 2009 г.	Бухгалтерский учет (БУ)	Налоговый учет (НУ)	Разница в амортизации за месяц (НУ - БУ)	Движение ОНО
Амортизация за месяц	Остаточная стоимость	Амортизация за месяц	Остаточная стоимость
Январь		40 000
Февраль	2 000	38 000	4000 <*> + 1 800	34 200	4000 <*> - 200	800 - 400
Март	2 000	36 000	1 800	32 400	-200	-40
Апрель	2 000	34 000	1 800	30 600	-200	-40
Май	2 000	32 000	1 800	28 800	-200	-40
Июнь	2 000	30 000	1 800	27 000	-200	-40
Июль	2 000	28 000	1 800	25 200	-200	-40
Итого	12 000	28 000	14 800	25 200	2 800	560

<*> Амортизационная премия.

В момент "досрочной" реализации согласно позиции Минфина России необходимо восстановить амортизационную премию в размере 4000 руб. в составе внереализационных доходов. Порядок отражения этой суммы в декларации по налогу на прибыль ФНС России пока не установила. Следовательно, налог на прибыль со сделки по реализации ОС следует заплатить с суммы 6800 руб. (2800 руб. + 4000 руб.) в размере 1360 руб. В бухгалтерском учете финансовый результат от сделки будет нулевым. Поскольку восстановление амортизационной премии (4000 руб.) увеличило налоговую базу, то следует отразить постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 - 800 руб. (4000 руб. x 20%) - увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму восстановленной амортизационной премии.

В итоге на счете 68 получится сумма налога на прибыль, равная 1360 руб. (560 руб. за счет списания остатка ОНО и 800 руб. за счет ПНО).

Безусловно, восстановление амортизационной премии следует рассматривать как штрафные санкции. Если бы премия изначально не начислялась, налоговая амортизация была бы равна бухгалтерской, а финансовый результат в налоговом учете был бы аналогичен бухгалтерскому и равнялся нулю. Применение же амортизационной премии уменьшило налог на прибыль в период ее начисления, зато снизило и амортизационные отчисления впоследствии по сравнению с бухгалтерской амортизацией. А вот восстановление примененной амортизационной премии существенно увеличивает налоговую базу. Конечно, в условиях инфляции цена привлечения денег для компании и отсрочка уплаты налогов могут играть большую роль. Но вряд ли восстановление 30-процентной премии при реализации дорогого ОС до истечения пяти лет его эксплуатации можно назвать адекватной платой за отсрочку платежей. В этой связи организациям нужно внимательно просчитывать экономические последствия сделок. Бухгалтеру же при реализации ОС следует организовать систему учета амортизационных премий (например, в регистре учета налоговой амортизации), а при реализации основных средств не забывать при необходимости восстанавливать начисленную ранее амортизационную премию.

Елин А. С. , генеральный директор, аудиторская компания "Академия аудита"

Одна из возможных ситуаций в период кризиса - строительство объектов заморожено, и компания распродает строительную технику. Однако, рассчитывая налоги, бухгалтеру нужно учесть требования законодательства, предусмотренные для этого случая. Дело в том, что если при вводе техники в эксплуатацию компания использовала амортизационную премию, то в периоде ее продажи соответствующие суммы, возможно, придется восстановить. О том, как это сделать правильно, читайте в статье.

Порядок применения «льготы»

Организация вправе списать единовременно на расходы текущего отчетного (налогового) периода значительную часть первоначальной стоимости основного средства, иными словами, использовать амортизационную премию (п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2009 года максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был значительно увеличен (с 10 до 30%). Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ.

Так, теперь максимальные значения амортизационной премии составляют:

- для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп - не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств;

- для основных средств третьей - седьмой амортизационных групп - не более 30 процентов от первоначальной стоимости.

Указанные нормы организация вправе применить также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

В переделах указанных границ компания может установить в учетной политике для целей налогообложения любые выгодные с ее точки зрения значения амортизационной премии. Компания имеет право применять амортизационную премию выборочно, по отдельным группам основных средств. Это следует из пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшаяся часть первоначальной стоимости основного средства (за вычетом амортизационной премии) включается в налоговые расходы в обычном порядке - через амортизацию.

Когда премию необходимо восстановить

Восстановить учтенную ранее в расходах премию потребуется, если в течение пяти лет с момента ввода основного средства в эксплуатацию оно было продано. Такое правило также установлено в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Действует оно с 1 января 2009 года, но в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 закона № 224-ФЗ).

А если организация ввела в 2008 году основное средство в эксплуатацию, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его? Восстанавливать амортизационную премию? Нет, делать этого не нужно. Ведь акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ).

Порядок восстановления на практике

Ни Налоговый кодекс РФ, ни закон № 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил учета восстановленной амортизационной премии.
Рассмотрим подробнее возникающие при этом вопросы.

Когда восстанавливать сумму премии? В периоде ее применения или в периоде реализации основного средства? То есть нужно ли подавать «уточненки»?

Соответствующие разъяснения были даны в письмах Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.
Специалисты финансового ведомства считают, что ранее списанная на расходы амортизационная премия должна быть восстановлена и включена в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором основное средство было реализовано. Значит, пересчитывать ранее начисленную сумму амортизации по реализованному основному средству (и, как следствие, сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль) не придется.

Какую остаточную стоимость брать для реализации? Чиновники финансового ведомства настаивают на том, что восстановленную сумму амортизационной премии учесть в расходах нельзя (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
В более позднем письме сказано, что пересчет остаточной стоимости на дату реализации не производится и что порядок налогообложения прибыли в данном случае определен статьей 268 Налогового кодекса РФ.

Обратимся к данной статье. В подпункте 1 пункта 1 установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257.
Поскольку кодекс требует восстановить «неположенную» в данном случае сумму дополнительной амортизации, но при этом не содержит запрета на включение в расходы остаточной стоимости основного средства (это две разные операции), она может быть учтена в обычном размере.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Вправе ли организация увеличить на сумму восстановленной амортизационной премии остаточную стоимость основного средства, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ уменьшает выручку от его реализации?

Нет, не вправе.

Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ с 1 января 2009 года предусмотрено, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. Восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

При этом амортизационная премия также не увеличивает остаточную стоимость, которая учитывается в составе расходов при реализации амортизируемых основных средств.

Г.Г. Лалаев,
заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

В противном случае организация ставится в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия в части определения налогооблагаемой прибыли при реализации амортизируемого имущества. Она фактически «теряет» значительную часть расходов на приобретение (создание) основного средства, не имея возможности учесть их в расходах вовсе. То есть восстановление амортизационной премии приобретает характер санкции за «преждевременную» продажу основного средства.

Таким образом, приведя в исходное положение (равное нулю) позицию, касающуюся утери права на амортизационную премию, строительная организация, по мнению автора, вправе учесть в расходах в периоде реализации основного средства его действительную остаточную стоимость (увеличенную на восстановленную сумму).

Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Обратите внимание: избежать неприятностей строительная компания может, отказавшись от применения амортизационной премии, хотя бы по тем основным средствам, в отношении которых существует вероятность их «досрочной» продажи.

Если основное средство на момент продажи полностью самортизировано, нужно ли восстанавливать премию? В частности, по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно)?

Да, строительной организации придется это сделать, поскольку пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ никаких исключений не содержит.

Отражение операций в учете

Амортизационная премия используется только в налоговом учете.

В бухгалтерском же учете единовременное списание части стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию не предусмотрено.
Следовательно, если организация, воспользовавшаяся своим правом на амортизационную премию, применяет ПБУ 18/02, ей придется отражать соответствующие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

ПРИМЕР

В июне 2008 года ЗАО «Стройдормонтаж» приобрело бульдозер Б-10М для производства работ на строительстве объекта. Согласно договору купли-продажи, стоимость бульдозера составила 2 655 000 руб. (в том числе НДС - 405 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Бухгалтер ЗАО «Стройдормонтаж» отразил в учете эти операции так.

В июне 2008 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 2 250 000 руб. (2 655 000 - 405 000) - приобретен бульдозер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 405 000 руб. - выделен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 08
- 2 250 000 руб. - введен в эксплуатацию бульдозер (учтен в составе основных средств).

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 405 000 руб. - принят к вычету «входной» НДС;

По Классификации основных средств, включаемых в , бульдозер (код 14 2924020) относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Согласно распоряжению руководителя ЗАО «Стройдормонтаж», бульдозера и в бухгалтерском, и в налоговом учете - шесть лет (72 месяца). Амортизация начислялась линейным методом. Кроме того, в учетной политике для целей налогообложения установлено, что по приобретенным основным средствам единовременно списывается на расходы 10 процентов их первоначальной стоимости.

Бухгалтер начал начислять амортизацию по бульдозеру и в бухгалтерском, и в налоговом учете с июля 2008 года.

В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 225 000 руб. (2 250 000 руб. х 10%). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет равна 28 125 руб/мес. ((2 250 000 руб. - 225 000 руб.) : 72 мес.).

Таким образом, в первом месяце начисления амортизации в налоговом учете ЗАО «Стройдормонтаж» в расходах была учтена сумма 253 125 руб. (225 000 + 28 125).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по бульдозеру составила 31 250 руб/мес. (2 250 000 руб. : 72 мес.). Начисление амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражается.

Бухгалтер начислил амортизацию и отразил возникшую при этом разницу следующими записями.

В июле 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. (2 250 000 руб. : 72 мес.) - начислена амортизация по бульдозеру;

КРЕДИТ 77
- 53 250 руб. ((253 125 руб. - 31 250 руб.) х 24%) - отражено .

С августа по декабрь 2008 года (в течение пяти месяцев) по мере начисления амортизации по бульдозеру в бухгалтерском и налоговом учете происходило уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Это было вызвано тем, что в бухгалтерском учете амортизация ежемесячно начислялась в сумме 31 250 руб/мес., а в налоговом - 28 125 руб/мес.

Ежемесячно бухгалтер делал следующие записи.

В августе - декабре 2008 года:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

ДЕБЕТ 77

- 750 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

По состоянию на 31 декабря 2008 года сумма отложенного налогового обязательства составила 49 500 руб. (53 250 руб. - 750 руб. х 5 мес.).

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль снизилась до 20 процентов, поэтому бухгалтер уменьшил сумму отложенного налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 года, приведя его в соответствие с изменившимися нормами налогового законодательства.

В январе 2009 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77

8250 руб. (49 500 руб. х (24% - 20%) : 24%) - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно).

Таким образом, сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 года составила 41 250 руб. (49 500 - 8250).
В январе 2009 года из-за кризиса строительство объекта было заморожено, а строительная техника продана. Тем не менее амортизация по бульдозеру и в бухгалтерском, и налоговом учете за январь 2009 года была начислена.

Бульдозер был продан за 2 478 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 378 000 руб.).
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 31 250 руб. - начислена амортизация по бульдозеру;

ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 625 руб. ((31 250 руб. - 28 125 руб.) х 20%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 2 478 000 руб. - реализовано основное средство;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 378 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
- 2 250 000 руб. - отражено выбытие строительной техники из состава основных средств;

ДЕБЕТ 02

- 218 750 руб. (31 250 руб. х 7) - списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 2 031 250 руб. (2 250 000 - 218 750) - списана остаточная стоимость бульдозера;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 2 478 000 руб. - получены деньги от покупателя.

При выбытии основного средства оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства была списана со счета на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 40 625 руб. (41 250 - 625) - списано отложенное налоговое обязательство.

Так как бульдозер прослужил компании менее пяти лет, бухгалтер восстановил ранее отнесенную на расходы амортизационную премию и включил эту сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за январь 2009 года была увеличена на 225 000 руб.
Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 45 000 руб. (225 000 руб. х 20%):

ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 45 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Кроме того, бухгалтеру строительной компании придется учесть и еще одно обстоятельство.

При выбытии бульдозера в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства в сумме 2 031 250 руб.
Предположим, что в налоговом же учете организация увеличила остаточную стоимость на восстановленную сумму.

В этом случае доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость основного средства в сумме
2 053 125 руб. (2 250 000 руб. - 225 000 руб. - 28 125 руб. х 7 + 225 000 руб.).

Как следствие, в учете бухгалтером будет отражен постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99
- 4375 руб. ((2 031 250 руб. - 2 053 125 руб.) х 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ. Поправки, касающиеся в основном налога на прибыль, вступят в силу с 1 января 2013 г. и решат ряд существующих спорных вопросов

06.12.2012
«КонсультантПлюс»

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ, вступят в силу с 1 января 2013 г. Многие из них затрагивают порядок начисления амортизации. Так, установлены специальные правила определения остаточной стоимости основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия. Требование о восстановлении последней, при реализации основного средства в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, будет применяться только в случае продажи объекта взаимозависимому лицу. Если права на основное средство подлежат государственной регистрации, амортизация по нему должна начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Кроме того, уточнен порядок учета доходов от реализации недвижимого имущества, расширены основания признания задолженности безнадежным долгом.

Помимо прочего, изменен перечень видов продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов. Рассмотрим подробнее эти и другие нововведения.

1. Скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). С 1 января 2013 г. п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект включен в амортизационную группу (подгруппу), т.е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, остаточная стоимость в данном случае рассчитывается по формуле:

ОС = (ПС - АП) - АО х n,

ОС - остаточная стоимость основного средства,

ПС - первоначальная стоимость основного средства,

АП - амортизационная премия,

АО - сумма ежемесячных амортизационных отчислений,

n - количество месяцев эксплуатации основного средства.

До 1 января 2013 г. Налоговый кодекс РФ не содержал особого порядка определения остаточной стоимости основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия. Это обстоятельство являлось причиной споров, возникавших при восстановлении премии. Напомним, что в последних разъяснениях Минфина России указывалось, что остаточная стоимость основного средства определяется как его первоначальная стоимость за минусом амортизационной премии и суммы начисленной за период эксплуатации амортизации (Письма от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/367, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737).

2. Правило о восстановлении амортизационной премии применяется только при реализации основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода указанного средства в эксплуатацию

Требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию с 1 января 2013 г. действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно.

Кроме того, в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ теперь прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения. Поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде ее применения или в периоде реализации основного средства. Минфин России разъяснял, что сумма восстановленной амортизационной премии должна включаться в доходы того периода, в котором осуществлена реализация (Письма от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Особое внимание следует обратить на расчет остаточной стоимости объекта, к которому применялась амортизационная премия и который продается взаимозависимому лицу.

Согласно общему порядку, установленному в п. 1 ст. 257 НК РФ, в данном случае вместо показателя первоначальной стоимости используется стоимость, по которой объекты были включены в амортизационные группы (подгруппы). То есть значение показателя равно разнице первоначальной стоимости и амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Формула расчета остаточной стоимости таких основных средств приводилась выше.

С 1 января 2013 г. вступает в силу новый абзац подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Он предусматривает, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами: к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии. Тем самым уменьшится выручка от реализации основного средства. Таким образом, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Покажем это на примере. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости (36 000 руб.) Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. Таким образом, в данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

Это значение остаточной стоимости используется при определении выручки от реализации амортизируемого имущества налогоплательщиком независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет.

Теперь определим сумму налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу:

70 000 - 33 600 = 36 400 х 20 % = 7 280 руб.

Если же объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходы периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7 200 руб. (36 000 х 20 %). При этом согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 - (33 600 +36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль, соответственно, равен 80 руб. (400 х 20 %).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик уплатит в бюджет 7 200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

В заключение отметим, что согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ положения п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 г.

3. Дата начала начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется в общем порядке

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в силу законодательства РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Основываясь на данной норме, Минфин России долгое время разъяснял, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного объекта в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав) и его ввод в эксплуатацию (Письма от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231). Некоторые арбитражные суды с таким выводом соглашались (см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N А06-4719/2010). Другие признавали, что начисление амортизации производится 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию, и эта дата не связана с моментом подачи документов на госрегистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу (см. Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N А28-93/2010).

С 1 января 2013 г. п. 11 ст. 258 НК РФ утратит силу и для подобных споров не будет оснований. Теперь дата начала амортизации любых объектов амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Дата госрегистрации на начало амортизации не влияет.

4. Применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации по объектам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности ограничено

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент. В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 2, может применяться, если основные средства используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Однако в результате внесенных в данный подпункт изменений таким правом можно будет пользоваться только в отношении объектов, принятых на учет до 1 января 2014 г.

5. Уточнены основания для признания в целях налога на прибыль задолженности безнадежным долгом

В соответствии с дополнениями в п. 2 ст. 266 НК РФ с 1 января 2013 г. безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ по следующим основаниям:

Невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

У должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Следует отметить, что только последние несколько лет финансовое ведомство стало соглашаться с признанием в подобных случаях долга безнадежным (см. например, Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 N 03-03-06/1/221, от 22.03.2012 N 03-03-06/1/145, от 19.08.2011 N 03-03-06/2/131, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/352). Однако ранее Минфин России настаивал на противоположном выводе: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184). У арбитражных судов не было единой точки зрения по данному вопросу (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль

6. Предельная величина для признания в расходах процентов по долговым обязательствам осталась прежней

Проценты по долговым обязательствам для целей налога на прибыль нормируются. Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, учитываемых в расходах, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) или в 0,8 раза (по долговым обязательствам в иностранной валюте). Предполагалось, что такие лимиты будут применяться до 31 декабря 2012 г. включительно, но действие их продлено на весь 2013 г. (изменение в п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

7. Уточнен порядок учета доходов от реализации недвижимого имущества

В новом абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ закреплено, что доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Напомним, что до 1 января 2013 г. момент признания выручки от реализации недвижимого имущества вызывал большое количество споров. Даже у финансового ведомства не было единой точки зрения. Так, в Письме от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 Минфин России указал, что налоговую базу по данной операции следует определять на дату передачи акта приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно другим разъяснениям обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на госрегистрацию (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301). Однако Президиум ВАС РФ отметил, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации (Постановление от 08.11.2011 N 15726/10). Подробнее по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль

После 1 января 2013 г. подобные споры прекратятся, поскольку момент признания доходов от реализации недвижимости прямо определен в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ и не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

8. Уточнен порядок учета расходов на мобилизационную подготовку

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета. Применение данной нормы на практике порождает большое количество споров между контролирующими органами и налогоплательщиками, в частности, из-за учета затрат капитального характера в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям. Особого порядка признания таких расходов в гл. 25 НК РФ не содержится.

Минфин России в Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/291 указывал, что затраты на приобретение и установку нового оборудования, необходимого для выполнения мобилизационного задания, не могут быть учтены в составе расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке. Приобретенное оборудование подлежит амортизации. Во внереализационных расходах при этом можно учесть не подлежащие компенсации из бюджета затраты на содержание указанного оборудования. Однако недавно финансовое ведомство разъяснило: если организация в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке приобретает (создает) объекты основных средств, то амортизация по таким объектам не начисляется (Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-10/115).

Арбитражные суды вставали на сторону налогоплательщиков, признавая правомерность единовременного отнесения к расходам затрат на приобретение основных средств, а также модернизацию или реконструкцию существующих объектов, производимых в рамках мобилизационных заданий. См., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.11.2011 N А40-11990/11-115-39, ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А66-7761/2006 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11194/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2007 N А53-26/2007-С5-19 (Определением ВАС РФ от 24.03.2008 N 3503/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). ФАС Московского округа в Постановлении от 16.07.2010 N А40-106951/09-115-638 (Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) отметил, что подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанная норма является специальной по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ.

С 1 января 2013 г. споры такого рода прекратятся в связи с внесением уточнений в подп. 17 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 256 НК РФ. Теперь установлено, что приобретенное (созданное) имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, амортизируется в общем порядке (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ нельзя единовременно признавать расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов, относящихся к мобилизационным мощностям. Такие капитальные вложения увеличивают первоначальную стоимость основных средств и также списываются через механизм амортизации.

Следует отметить: из подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ исчезло уточнение, что расходы на работы по мобилизационной подготовке учитываются только в части, не подлежащей компенсации из бюджета.

9. Учет убытков, полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление

В ст. 276 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом. В п. 4.1 указанной статьи установлен порядок учета убытков, полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление. С 1 января 2013 г. в данной норме уточнено, что указанные убытки не учитываются для целей налога на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем (если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем).

Соответственно, если по условиям договора доверительного управления выгодоприобретатель и учредитель управления - одно и то же лицо, то налоговую базу он определяет согласно п. 3 ст. 276 НК РФ, в силу которого расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что до 1 января 2013 г. убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем. Такое изменение было внесено с 1 января 2011 г., а до этого учредитель доверительного управления, который одновременно являлся выгодоприобретателем, мог учитывать убытки в целях налогообложения (п. 3 ст. 276 НК РФ). Такие разъяснения давал и Минфин России (Письмо от 19.08.2009 N 03-03-06/2/156).

10. Расширен перечень видов продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10 процентов

С 1 января 2013 г. согласно абз. 7 подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10 процентов облагается реализация не только маргарина, но и жиров специального назначения (кулинарных, кондитерских, хлебопекарных), заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов и смесей топленых.

Документ:

"О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации

Появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить ее в составе доходов.

При этом обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:

с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п.9 );
объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п.10 ст.9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

!!! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.

Пример.
В феврале 2009 г. организация продала компьютер и автомобиль, которые числились в составе основных средств.
Компьютер был приобретен в 2008 году и введен в эксплуатацию в марте 2008 г. Учетной политикой организации на 2008 год было предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% суммы произведенных капитальных вложений. Первоначальная стоимость компьютера составила 45 000 руб., соответственно в апреле 2008 г. организация единовременно признала в составе расходов сумму амортизационной премии в размере 4500 руб.
Автомобиль был приобретен в 2007 году и введен в эксплуатацию в апреле 2007 г.
В данном случае под восстановление попадает только компьютер. В феврале 2009 г. (в момент продажи) организация включает в состав доходов всю сумму амортизационной премии по компьютеру, которая ранее была учтена в расходах, т.е. 4500 руб.

Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.

Пункт 9 однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется.

Учитывая новую норму, закрепленную в п.9 , целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества). В этом регистре можно ввести поле «амортизационная премия», в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле «амортизационная премия» в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает. Если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает. Если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле «амортизационная премия».

2. Правило о восстановлении амортизационной премии

применяется только при реализации основного средства

взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода

указанного средства в эксплуатацию

Кроме того, в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ теперь прямо указано, что восстановленные суммы амортизационной премии учитываются во внереализационных доходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ не содержал подобного уточнения. Поэтому у налогоплательщиков возникал вопрос, когда восстанавливается амортизационная премия: в периоде ее применения или в периоде реализации основного средства. Минфин России разъяснял, что сумма восстановленной амортизационной премии должна включаться в доходы того периода, в котором осуществлена реализация (Письма от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510 , от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102 , от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

С 1 января 2013 г. в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ появился новый абзац, которым предусмотрено, что при реализации взаимозависимому лицу основного средства, в отношении которого применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость такого объекта увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Иными словами, к сумме остаточной стоимости нужно прибавить сумму восстановленной амортизационной премии. Тем самым уменьшится финансовый результат от реализации основного средства. Таким образом, восстановление амортизационной премии в доходах нивелируется увеличением остаточной стоимости продаваемого объекта. В итоге сумма налога с дохода от реализации основного средства в рассматриваемом случае будет одинаковая независимо от того, продается этот объект взаимозависимому лицу или нет.

Покажем это на примере. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости (36 000 руб.). Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. Таким образом, в данном случае остаточная стоимость основного средства равна:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

70 000 - 33 600 = 36 400 x 20% = 7 280 руб.

Возможно, будет полезно почитать: